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05-无形资产讲解-第3部分
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有几点值得注意：第一，修订后的英国标准会计实务公告第13号允许企业将以前已费用化的开发费用或支出，在原来导致其费用化的不确定因素消失后重述。据此理解，如果项目开发成功，并且市场前景看好，那么以前已费用化处理的开发费用便可以〃扣〃出来增加开发成功的无形资产的成本。第二，在英国，石油和天然气勘探开发费用的会计处理不是由英国标准会计实务公告第13号规范，而是遵循特殊行业规范（Statements of Remended Practice；即SORPs，〃石油与天然气勘探和开发费用〃）。该行业规范对石油和天然气行业的勘探和开发费用的会计处理与其他企业不完全相同。第三，英国财务报告准则第10号没有涉及研究与开发费用的处理，但对内部开发的无形资产的确认和计量提出了标准，即内部开发的无形资产仅可在其有易于确定的市场价值时予以资本化。这实际上是给企业一种选择权。如企业选择将内部产生的无形资产资本化（符合以上提到的〃有易于确定的市场价值〃），那么在进行账务处理时，应贷记重估价准备（〃revaluation reserve〃）；以后，还应持续地进行重估价。
（3）美国会计准则
在美国，对研究与开发的会计处理是由美国《财务会计准则公告第2号研究与开发费用会计》进行规范的。该公告指出，研究与开发费用应予费用化而非资本化。但是，这一原则在美国会计实务中并未贯彻始终。比如，对内部自创计算机软件的开发费用的处理，美国财务会计准则公告第86号指出，内部自创计算机软件发生的。属于研究与开发费用的费用应在发生当时计入损益，直到为所开发产品建立了技术可行性为止。
除国际会计准则、英国和美国会计准则外，澳大利亚、加拿大会计准则以及我国香港地区的会计准则等也对研究与开发费用的会计处理作了规范。其遵循的原则与相关国际会计准则所遵循的原则大抵相同。我国《股份有限公司会计制度》对研究与开发费用的处理采用的是费用化的做法。
在本准则制定过程中，对自创并依法取得无形资产的成本如何确定存在较大争议。而问题的关键在如何对待研究与开发的会计处理。有观点认为，应采用国际会计准则的做法，将符合资本化条件的开发费用予以资本化，并作为自行开发无形资产成本的一部分；也有观点认为，应将研究与开发费用全部费用化，因为费用化的做法在股份有限公司已经使用而且没有发现存在较大问题；还有观点认为，一般情况下应采用费用化的做法，但对高新技术企业的研究与开发费用应采用不同的会计政策，允许对开发费用采用部分资本化的会计政策。
本准则认为，理论上讲，如果开发费用符合资产确认条件，那么对其采用资本化政策是合理的。问题在干，对于某项目而言，要明确地定出研究阶段何时结束或开发阶段何时开始往往是很难的，不易操作。在这种情况下，允许开发费用在符合一定条件下予以资本化，实际上给某些企业利用开发费用资本化会计政策调节损益留下空间。此外，本准则认为，在研究与开发过程中的项目是否～定成功，存在重大不确定性；相应地，其将来能否为企业带来经济利益也存在重大不确定性。为此，本准则规定，研究与开发费用应于发生时计人当期损益。相应地，自行开发依法申请取得的无形资产，其入账价值或其成本应按依法取得时发生的注册费、律师资等费用确定。
4．其他方式取得的无形资产
除以上提到的无形资产取得方式外，企业无形资产的取得方式还可能包括投资者投入、接受捐赠、债务重组取得、企业合并取得等方式。
对于投资者投入的无形资产，其入账价值通常按投资各方确认的价值确定，这一点与接受投资者投入的其他资产的入账价值确定方法是一致的。但是，如果无形资产是企业为首次发行股票而由投资者投入的，则应按该无形资产在投资方的账面价值作为入账价值。
对于接受捐赠取得的无形资产，其入账价值的确定应视捐赠方是否提供了相关凭据；如未提供凭据，则看类似资产是否有活跃市场；如类似资产不存在活跃市场，则应考虑其现值。这种初始计量方法与其他捐赠资产的初始计量方法是一致的。为此，本准则规定，接受捐赠的无形资产，其入账价值应分别以下情况确定：捐赠方提供了有关凭据的，按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费确定；捐赠方没有提供有关凭据的，按如下顺序确定：同类或类似无形资产存在活跃市场的，应参照同类或类似无形资产的市场价值估计的金额，加上应支付的相关税费确定；同类或类似无形资产不存在活跃市场的，按该接受捐赠的无形资产的预计未来现金流量现值确定。
对于通过债务重组取得的无形资产，其入账价值遵循《企业会计准则债务重组》的规定确定。
对于企业合并交易中取得的无形资产，其入账价值的确定应遵循相关会计准则的规定，本准则没有涉及。
（二）无形资产后续计量
国际会计准则第38号对无形资产的后续计量提出了两种方法。基准的方法是，无形资产应以其成本减去其累计摊销额和累计减值损失后的余额作为其账面价值。允许选用的处理方法是，在初始确认后，无形资产应以重估价作为其账面价值，即其重估日的公允价值减去随后发生的累计摊销额和随后发生的累计减值损失后的余额。
英国财务报告准则第10号也允许企业采用重估价对无形资产进行后续计量，并规定：如果采用这种方法，重估应足够频繁地进行，以使资产的账面价值与其在资产负债表日利用公允价值确定的账面价值不会存在重大差异。美国会计准则不允许企业在无形资产确认后进行重估价。
在我国，除非遇到特殊情况，企业的资产（包括无形资产）一般不允许重估价。为此，本准则要求企业对无形资产后续计量采用国际会计准则第38号的基准处理方法。
六、无形资产的后续支出
无形资产的后续支出指无形资产购入或自创完成后发生的相关支出。
国际会计准则第38号指出，无形资产后续支出应在发生时确认为费用，除非满足以下条件：第一，该支出很可能使资产产生超过其原来预定绩效水平的未来经济利益；第二，该支出能够可靠地计量和分摊至该资产。同时指出，商标、刊头、报刊名、客户名单和实质上类似的项目（不论是外部购入的还是内部产生的）所发生的后续支出只能确认为费用，以避免确认自创商誉。
英国财务报告准则第10号没有特别提及无形资产后续支出。美国会计准则也没有特别就无形资产后续支出如何处理提供指南。在美国，会计实务中普遍采用的做法是，对于可辨认无形资产，允许资本化的后续支出通常仅限于那些能够延长无形资产使用寿命的支出。
在我国，无形资产的后续支出一直以来是不允许资本化的。从本准则制定过程中各方面反馈的意见来看，绝大多数意见认为应坚持后续支出费用化的做法。为此，本准则规定，无形资产在确认后发生的支出，应在发生时确认为当期费用。
七、无形资产的摊销
（一）无形资产应否摊销
对无形资产初始确认后是否应予摊销，存在不同看法。国际会计准则第38号认为，随着包含在无形资产中的未来经济利益为企业所消耗，该资产的账面价值应予减少，以反映这种消耗。并进一步指出，这可以通过在无形资产的使用寿命内系统地将其成本或重估价（扣除减值）摊销为费用来实现。这说明国际会计准则要求将无形资产按系统方法予以摊销。此外，国际会计准则第22号也要求将购入商誉进行摊销。
与国际会计准则不同的是，英国财务报告准则虽然主张对无形资产进行摊销，但同时对那些被认为具有无限使用寿命的商誉或无形资产则不要求进行摊销。与英国会计准则有所不同，美国会计准则要求对包括商誉在内的无形资产进行摊销。不过，值得注意的是，美国财务会计准则委员会正在对涉及无形资产的公认会计原则进行修订，最新的建议认为，商誉不应予以摊销，替而代之的是定期对其进行减值测试。
商誉以外的无形资产作用于企业的方式与固定资产是相类似的，因此，要求企业对这些无形资产的取得成本进行摊销是必要的。与其他无形资产不同的是，商誉对企业生产经营的作用并不特别地与某类产品或劳务相关，而且其使用寿命通常难以客观地确定。因此，理论上讲，对其采用不摊销的会计政策有一定的合理性。但是，如果每个会计期末对商誉进行减值测试，则可能因为实务操作中可能存在的随意性，而难以确保相关信息的真实性和相关性。基于以上考虑，本准则要求包括商誉在内的所有无形资产均应在其预计使用年限内进行摊销。
（二）摊销年限
对于如何确定无形资产的摊销年限，国际会计准则、英国和美国等国家的会计准则的做法不完全相同。
1．国际会计准则
国际会计准则第38号指出，无形资产的应折旧金额应在其使用寿命的最佳估计期限内系统地摊销。同时指出，只有在极少情况下，才可能存在令人信服的证据表明某项无形资产的使用寿命是一长于20年的特定期间；一般情况下，无形资产的使用寿命不超过20年。
对于如何确定无形资产的使用寿命，国际会计准则第38号认为主要应综合考虑如下因素：
①企业对该无形资产的预期使用情况；
②该资产通常的产品寿命周期；
③技术、工艺或其他方面是否变得过时；
④该资产在其中运用的行业的稳定性和以该资产生产的产品或劳务的市场需求变化；
⑤现在或潜在的竞争者预期采取的行动；
⑥为从该资产获得预期未来经济利益所要求的维护支出的水平，以及公司达到这个水平的能力和意向；
⑦对该资产的控制期限，以及对该资产适用的法律或类似限制；
⑧该资产的使用寿命是否依赖于企业其他资产的使用寿命。
对于商誉的摊销年限，国际会计准则第22号指出，商誉应根据其使用寿命按系统的方式摊销，摊销年限应根据未来经济利益预期流入企业的最佳估计年限来确定。与国际会计准则第38号的相关规定类似，国际会计准则第22号认为，只有在极少情况下，才可能存在令人信服的证据表明商誉的使用寿命是一长于20年的特定期间；一般情况下，商誉的使用寿命不超过20年。至于如何确定商誉的使用寿命，国际会计准则第22号提供了类似于国际会计准则第38号中的指南。
2．英国会计准则
对那些应予摊销的商誉和无形资产，英国财务报告准则第10号要求其摊销年限一般不应超过20年，除非有充足的理由突破这个年限。这与国际会计准则第38号的做法基本上一致。
3．美国会计准则
美国会计准则对无形资产的摊销年限上限设置得比较长，即最长可以按40年摊销。不过有两点值得注意：第一，正在征求意见当中的美国财务会计准则委员会公告《企业合并和无形资产》中所提出的无形资产摊销年限的建议，类似于英国会计准则的做法，即无形资产的摊销年限一般不应超过20年；同时，还允许对购入商誉采用不摊销的会计政策；第二，美国现行会计实务中，完全采用40年期限进行无形资产摊销的企业并不十分普遍，对公开发行证券的公司，情况尤其如此。美国SEC认为，对于金融机构而言，购入商誉的摊销年限最长不能超过25年，核心存款无形资产（core deposit intangible）的摊销年限最长不能超过10年；同时，美国SEC还对其他行业的企业提出了要求，比如要求高新技术企业不能按40年摊销无形资产，等等。
与国际会计准则、英国和美国会计准则不完全相同的是，我国《股份有限公司会计制度》对无形资产摊销年限的规定，主要注重与无形资产相关的合同规定的受益年限、法律规定的有效年限、企业经营期限等因素。这样处理便于实务操作，但没有完全反映出无形资产摊销的内涵。基于此，本准则规定，无形资产的成本应在其预计使用年限内摊销。如果预计使用年限超过了相关合同规定的受益年限或法律规定的有效年限，则按如下原则确定无形资产的摊销年限：
第一，合同规定了受益年限但法律没有规定有效年限的，摊销年限不�
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