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05-无形资产讲解-第2部分
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实务中，企业对商誉和无形资产的确认遵循的是英国会计准则委员会于1999年12月发布的《原则公告》。该公告指出，如果一项交易或其他事项产生了一项新资产或一项新负债，或导致一项现存资产或负债的增加，那么这种影响应在同时符合以下条件时予以确认：
第一，存在表明新资产或负债已经产生的证据，或存在表明已增加现存资产或负债的证据；
第二，新资产或负债或在现存资产或负债基础上增加的部分，能够以货币金额可靠地计量。
3．美国会计准则
美国第17号意见书没有提到如何确认无形资产。实务中，企业遵循的是美国财务会计准则委员会发布的《概念公告第6号财务报表的要素》以及《概念公告第5号企业财务报表中的确认和计量》。前者界定了财务报表要素的内涵，后者明确了包括资产在内的各财务报表要素的确认和计量原则。其中，相关的确认原则如下：
第一，符合定义，即要符合财务报表某一要素的定义；
第二，可计量性，即具有一个相关的可计量属性，足以可靠地计量；
第三，相关性，即有关信息在用户的决策中有重要作用；
第四，可靠性，即信息是真实的、可核实的、无偏向的。
从形式上看，国际会计准则、英国会计准则和美国会计准则对无形资产确认条件存在一些不同。比如，国际会计准则第38号将概念公告中所阐述的确认原则具体地运用到无形资产确认，而英国和美国会计准则将无形资产确认指向概念公告中所阐述的确认原则或确认条件。但是，从本质上看，它们并无实质区别。国际会计准则第38号对无形资产确认所规定的条件，强调符合无形资产的定义，强调无形资产产生的经济利益很可能流入企业，强调为获得无形资产所发生的成本能够可靠地计量；英国会计准则对无形资产确认所规定的条件，强调已有证据表明一项无形资产的存在，强调无形资产的成本能够可靠地计量；美国会计准则在强调符合定义和可靠计量的基础上，还强调相关性和可靠性这两项会计信息质量特征（国际会计准则和英国会计准则均在会计信息的质量特征部分强调了这两项特征）。而最为关键的是，国际会计准则、英国会计准则和美国会计准则对资产的定义具有一致性。这是它们对（无形）资产确认条件能够取得一致的基础。正如美国财务会计准则委员会在国际会计准则和美国会计准则比较项目的报告中所指出的那样，国际会计准则第38号对无形资产设立的确认条件与美国的财务会计准则概念公告所设立的要素确认条件具有相似性，无论是按照国际会计准则还是美国公认会计原则来确认无形资产，结果是一样的。
本准则认为，无形资产确认条件的设立应与《企业会计准则收入》的做法保持一致，同时吸收借鉴国际会计准则的做法。在《企业会计准则收入》中，收入确认的基本条件是与收入项目有关的经济利益很可能流入企业，收入和成本能够可靠地计量。为此，本准则将无形资产的确认条件规定为：
〃无形资产在满足以下两个条件时，企业才能加以确认：
第一，该资产产生的经济利益很可能流入企业；
第二，该资产的成本能够可靠地计量〃。
同时，考虑到无形资产产生经济利益时可能存在的不确定性，本准则要求企业在认定某项目符合无形资产定义时，应能够控制无形资产所产生的经济利益，比如企业拥有无形资产的法定所有权，或企业与他人签订了协议使得企业的相关权利受到法律的保护。同时，本准则还要求企业在判断无形资产产生的经济利益是否很可能流入企业时，其管理部门应对无形资产在预计使用年限内存在的各种因素做出稳健的估计。
五、无形资产的计量
无形资产计量包括无形资产初始计量和后续计量。无形资产初始计量涉及如何确定无形资产的入账价值；无形资产后续计量涉及采用何种计量属性在资产负债表上列示无形资产。
（一）无形资产初始计量
1．购入的无形资产
（1）国际会计准则
国际会计准则第38号指出，无形资产初始计量时应以成本进行计量。这是国际会计准则对无形资产初始计量确立的总原则。就单独购入的无形资产的初始计量而言，国际会计准则第38号指出，单独购入无形资产的成本包括其购买价格（含进口税和不能退还的购货税款），以及可直接归属于使资产达到预定可使用状态的支出，包括法律服务费等。任何销售折扣和回扣均应在计算成本时扣除。
对于无形资产价款延期支付超过正常赊销期限的情形，国际会计准则第38号指出，这种情况下取得的无形资产的成本应等于其现销价格。现销价格与应支付的价款总额之间的差额，除非按《国际会计准则第23号借款费用》中允许选用的处理方法予以资本化，否则应在赊销期限内确认为利息费用。
（2）英国和美国会计准则
英国财务报告准则第10号指出，单独购入的无形资产应按成本予以资本化。
美国会计准则对无形资产初始成本确定的总原则也是要求按成本计量。对于单独购入的无形资产，美国第17号意见书要求于购买日按成本予以计量，包括支付的现金、让渡的其他资产的公允价值、所承担负债金额的现值或发行股份所获得对价的公允价值。对于与其他资产一同购入的无形资产，则应先看其是否可以单独辨认，如可单独辨认，则应依据公允价值的相对比例将总成本进行分配来确定其入账价值；如不可单独辨认，则应按总成本扣除可辨认资产的成本后的余额确定。
以上可以看出，按国际会计准则、英国和美国会计准则的做法，购入的无形资产，在确认时应按成本计量；如果采用赊购的方法且延期支付的期限较长时，则应通过折现的方法对购入的无形资产进行初始计量。对于与其他资产一同购入的无形资产，按美国会计准则的做法，如该无形资产可以单独辨认，那么通常应依据所购入各单项资产公允价值的相对比例将总成本进行分配以确定其入账价值；如无形资产不可单独辨认，那么通常应按总成本扣除可辨认资产的成本后的余额确定。我国会计实务中，对于购入无形资产是按实际支付的价款进行初始计量的。如果撇开现值因素，这种做法与国际会计准则、英国和美国会计准则是一致的。目前，我国会计准则中，除特别项目外，一般不考虑现值对资产、负债和收入计量的影响。为此，本准则规定，购买的无形资产，应以实际支付的价款作为入账价值。如果无形资产是与其他资产一同购入的，那么通常应依据所购入各单项资产公允价值的相对比例将总成本进行分配来确定其入账价值。
2．通过非货币性交易换入的无形资产
以非货币性交易换入无形资产，属于非货币性交易。因此，以这种方式取得的无形资产的初始计量应遵循非货币性交易会计处理规定。
（1）国际会计准则
国际会计准则第38号指出，通过非货币性交易换入的无形资产，其成本的确定依赖于换出资产是否与换入无形资产同类。
如换出资产与换入无形资产不同类，则换入无形资产的成本应以收到的资产的公允价值计量，该公允价值等于所放弃资产的公允价值加或减任何现金或现金等价物的转移金额后的数额。也就是说，换入无形资产的入账价值应按换出资产的公允价值入账；如收到补价，应将补价扣除。
如所换出资产与换入无形资产同类，则换入无形资产应按换出资产的账面价值入账。因为同类资产交换中，换出资产的获利过程没有完成。有时，换入无形资产的公允价值可能表明所放弃的资产发生了减值损失，此时应就放弃的资产确认减值损失，并将减值后的账面价值作为换入无形资产的入账价值。
（2）英国和美国会计准则
英国财务报告准则第10号没有就换入无形资产的初始计量作出特别规定。
美国会计准则对换入无形资产的初始计量所作的规定与国际会计准则第38号是类似的。
一般而言，对换入无形资产进行初始计量时应考虑相关的交换交易，是属于同类非货币性交易还是属于非同类非货币性交易。交易的性质不同，换入无形资产的初始计量方法也应有所区别。但是，按我国非货币性交易准则的规定，在对非货币性交易进行会计处理时，并不作这样的区分。考虑到换入无形资产的初始计量与换入的其他非货币性资产的初始计量并无特别之处，本准则要求企业通过非货币性交易换入的无形资产的入账价值按《企业会计准则非货币性交易》的规定确定。
3．自行开发并依法取得的无形资产
对于自行开发并依法取得的无形资产，其初始计量涉及的问题主要是研究与开发费用如何处理。
（1）国际会计准则
国际会计准则第38号认为，在评价内部产生（即自行开发）的无形资产是否具备确认资格时往往存在困难，即难于确定是否存在以及何时存在将产生可能未来经济利益的可辨认资产，以及难于可靠地确定该资产的成本。因此，国际会计准则第38号指出，对自行开发的无形资产，其确认和初始计量除应遵循无形资产确认和初始计量的一般要求外，还应遵循有关研究与开发费用处理的特别规定。
国际会计准则第38号指出，为评价自行开发无形资产是否符合确认标准，企业应将自行开发过程划分为两个阶段，即研究阶段和开发阶段。同时指出，研究阶段不会产生应于确认的无形资产，因此，这个阶段发生的支出或费用应在发生当期确认为损益。而在开发阶段，则可能产生应予确认的无形资产，因而某些符合无形资产确认条件的开发费用应予资本化。具体而言，只有当企业可以证明以下所有各项时，开发产生的无形资产才能确认：
①从技术上讲，可以完成该无形资产，并使其能使用或销售；
②有意向完成该无形资产并使用或销售它；
③有能力使用或销售该无形资产；
④该无形资产是否很可能为企业带来经济利益。其中，企业应证明存在着无形资产的产出市场或无形资产本身的市场；如果该无形资产将在内部使用，那么应证明该无形资产是有用的；
⑤有足够的技术、财务资源和其他资源的支持，以完成该无形资产的开发，并使用或销售该无形资产；
⑥对归属于该无形资产开发阶段的支出，能够可靠地计量。
基于此，国际会计准则第38号指出，内部产生（自行开发）的无形资产的成本是，自无形资产首次符合无形资产的基本确认条件和以上开发费用资本化的条件后所发生支出的总额。
例如，某企业正在开发一道新的生产工序。在20X1年发生的支出为1000，其中900是该年12月1日前发生的，100是12月1日至12月31日之间发生的。该企业可以证明，20X1年12月1日，生产工序满足无形资产的确认标准。依据国际会计准则第38号的规定，20X1年12月31日，该企业应确认一项无形资产，成本为100（即符合确认条件日12月1日以后发生的支出）。20X1年12月1日以前发生的支出900应确认为费用。
（2）英国会计准则
英国会计准则中涉及研究与开发费用处理的主要是英国标准会计实务公告第13号（SSAP13）。根据该标准会计实务公告，自行开发过程应分为三个阶段，即纯研究（或基础研究）阶段、运用阶段和开发阶段。前两个阶段，即纯研究（或基础研究）阶段和运用阶段，发生的支出应予费用化，除非其与固定资产有关。开发阶段发生的支出原则上也应费用化，但若符合以下条件，则可资本化：
①对应着确定的项目；
②这些支出是可以单独分辨的；
③项目的技术可行性以及最终的商业效用等可以合理地预期；
④如果为项目的完成尚需要发生开发支出，那么这些支出连同相关的生产、销售和管理方面的支出应预期不超过项目产生的未来经济利益；
⑤为使项目能够完成，存在或可以合理地预期能够得到适当的资源，也即在资源方面能够得到保证。
有几点值得注意：第一，修订后的英国标准会计实务公告第13号允许企业将以前已费用化的开发费用或支出，在原来导致其费用化的
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