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09-企业所得税税前扣除办法讲解-第5部分
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此外，企业融资租赁租入固定资产发生的改良支出，应按改良支出减改良过程中发生的变价收入后的差额计入固定资产的成本。租入固定资产发生的修理支出可以直接扣除。
2，融资租赁情况下出租方的会计处理和税务处理：
会计处理与税务处理
（1）企业在融资租赁开始日，应按租赁投资总额或租赁投资净额计作长期债权。在采用前者时还应同时反映未实现租赁收益。 企业所得税条例第54条明确允许企业采取分期收款销售方式的，可以按合同约定的购买人应付价款的日期确定销售收入的实现
（2）企业在租赁开始之前发生的手续费、律师费、可计入当期损益，也可在租赁期内摊销 税法没有特殊规定
（3）应按租赁投资净额的余额和租赁内含利率计算各租赁收益 税法在按分期收款销售确认收入的同时，可比相应费用并据以计算收益。出租方租赁期满可收入的资产余值应确认为收入，或冲减成本
注：租赁投资总额是指融资租赁中租赁付款额和未经担保资产余值之和。其中，未经担保的资产余值指，租赁资产余值中无担保的部分。未实现租赁收益，指租赁中出租人应收的租赁收益额。租赁投资净额是指租赁投资总额减未实现租赁收益的差额。租赁内含利率，是指租赁开始日，出租人将租赁投资总额折算成现值所使用的贴现率。
3，经营租赁情况下会计处理和税务处理。承租人经营租赁的会计和税务处理较为简单。
主要是对支付的租金和发生的由承租方负担的维护修理费用等的处理。国际会计准则、我国会计制度和现行税法规定基本相同。企业以经营租赁方式租入的资产，不属于本企业的资产；对支付的租金，《办法》第38条规定，只要符合独立企业交易原则，租金可以根据受益时间均匀扣除；应由承租方承担的租入资产的修理支出，在实际发生时可据实扣除；符合固定资产改良支出条件的，因经营租入资产产权不属于承租方所有，按《办法》第31条的规定，改良支出无法计入租赁资产价值，只能不短于5年的期间均匀摊期限或改良工程耐用期限两者孰短的期间内平均摊销。
出租方经营租赁的会计和税务处理也不复杂。因为经营租赁租出资产的所有权仍归出租方。租出资产应视为本企业自有自用资产进行会计和税务处理。属于固定资产的，应计提折旧并在税前扣除。应计租金应按权责发生制按直线法确认租金收入。经营租赁出租方发生的与租赁有关的直接费用可在发生当期直接扣除。
总结起来，税法规定租入固定资产视同购置固定资产处理，承租方不得扣除租金支出，只能对租入固定资产按《办法》规定进行折旧。主要是因为，一般情况下，租赁期比资产的经济使用寿命要短，而融资租赁本质上与分期收款销售非常相似。如果不这样规定，企业可以以融资租赁方式取代购置固定资产，而直接扣除租金，取得实际上相当于“加速折旧“的好处。特别是对《办法》规定折旧年限为20年的房屋、建筑物和运输工具的机器设备，企业完全可以15年和7年左右的租赁期限以融资租赁方式代替购置固定资产，如果税法允许融资租赁承租方扣除支付的租金，而不是采取折旧费用扣除的办法，加速折旧的效应是显而易见的。从公平的角度讲，税收政策既不能阻碍有合理经营需要的租赁业务的发展，又要防止纳税人利用租赁与购置资产的不同税收处理方式达到避税的目的。因此，企业必须严格按照《办法》第39条规定的条件区分经营性租赁和资本性租赁，对经营性租赁不允许承租方扣除折旧，只能扣除实际支付的租金；对融资租赁，承租方必须按自有自用的固定资产进行折旧，不得扣除租金。如果企业将实质为融资租赁的合同按经营租赁进行处理，承租方尚未申报扣除租金的，应该重新调整按融资租赁方式进行税务处理；承租方已经申报租金的，应将每一纳税年度申报扣除的租金额大于可提折旧额的部分调整增加应纳税所得。
需要注意的是土地和房屋建筑物的租赁。因为土地通常没有确定的使用年限，而且我国城镇土地所有权一般归属国家所有，不能转让所有权。对租赁房屋建筑物，如果使用年限远远超过租赁期限，且租赁协议规定租金要经常按市价调整，可将这类房屋建筑物的租赁合同归为经营租赁。
九、其他扣除项目
广告费用
广告费用是企业为销售商品或提供劳务而进行的宣传推销费用。企业会计上将其直接计入发生当期的销售费用中。由于企业发生的广告费用绝对数额或相对数都可能较大，而且企业长期的广告宣传可能为企业带来品牌效应，甚至形成著名商标。这样的品牌、商标甚至商誉会使企业终生受益，而不是仅仅对某一个或几个经营年度发生作用。因此，《办法》第40条规定，企业每一纳税年度可扣除的广告费用支出限制在销售（营业）收入的2％以内，超过部分可以无限期向以后纳税年度结转。这实际上是要求企业将发生的广告费用支出接受益期均匀地摊销，而不是在某个实际发生的年度全部一次性扣除。
对于某种特殊产业，或者企业创办初期，确因经营活动需要每一纳税年度广告宣传支出大大超过《办法》规定比例限制的，凡属国家鼓励发展的产业，经主管税务机关审核，并逐级报国家税务总局特案审批，在一定期间内可以适当放宽广告宣传费用的扣除比例。
根据《办法》第41条的规定，企业的广告宣传费用支出，实际上被分为两部分；一部分是正规的广告费支出，即“广告通过经工商部门批准的专门机构制作；已实际工取得相应发票；通过一定媒体传播“。对于未通过媒体传播的广告性质的业务宣传费，包括广告性质的礼品支出等，《办法》第42条规定，第一纳税年度企业可扣除的业务宣传费用不得超过销售营业收入的5‰的业务宣传费用可据实扣除；超过5‰的部分，永远不能申报扣除。这主要是为了限制企业开支过多的业务宣传费，特别是为了防止企业以广告礼品为名，行贿赂之实。
需要注意的是，根据国家有关法律法规和行业自律的规定，不得进行广告宣传的企业不得扣除业务宣传费。比如会计师事务所等中介机构。
此外，根据国务院领导的批示精神，为加强粮食类白酒的税收管理，合理引导酒类消费，保护人民群众的健康和安全，有效解决我国白酒生产消耗较大的问题，财政部和国家税务总局1998年3月4日发布了财税字（1998）45号文件，规定从1998年1月1日起，粮食类白酒（含薯类白酒）广告宣传费不得在企业所得税前扣除。这一限制包括广告宣传性质的业务宣传费在内。上述企业如果同时生产其他类型的酒，且以整体名义所做广告的宣传费用支出，应按粮食类白酒全部销售收入的比重合理分配计算不得扣除的粮食类白酒的广告宣传费用。
对于主要经营酒类产品销售的商品流通企业，其为粮食类白酒所做的广告宣传费用一律不得扣除；如果上述企业以整体名义所发生的广告宣传费用，应根据粮食类白酒占销售营业收入的比例合理分配计算不得扣除的粮食类白酒的广告宣传费用。综合性商场或酒类产品占所经营商品比重较小的商品流通企业，除非专为粮食类白酒进行广告宣传，否则不再分配计算不得扣除的粮食类白酒广告宣传费用。
业务招待费
对于业务招待费的税务管理，目前存在两个方面突出问题：一是费用扣除的限制比例不合理；二是真实性管理不到位。现行会计制度规定的业务招待费扣除比例明显太低，不发实际，不能满足企业经营管理的需要，导致企业不得不以会议费、工资储备金等方式变相开支业务招待费。《办法》对业务招待费的扣除比例略作调高。按照旧制度，销售净额为2亿元的企业，可扣除的业务招待费最高限额为37。5万元。而按《办法》的规定，销售营业收入净额达到2亿元的企业，可扣除的业务招待费最高可达63万元。而且，根据新修改的企业所得税申报表，销售营业收入净额的概念比财务制度的销售净额的口径也有所扩大，即业务招待费的计提比例和基础都有所提高。
另一方面，业务招待费支出又是各国公司税法中滥用扣除最严重的领域。进行业务上的招待是一个十分正常的商业做法。但是，商业招待又不可避免地包括个人娱乐区分开。有的国家甚至规定，如果接受业务招待的个人不将所受招待包括在个人所得税的收入总额中，招待方即不能申报有关业务招待费用的扣除，比如英国。中国现行税法对此总体政策是相当宽松的。所以我们更有必要加强对业务招待费的真实性的管理。真实性的管理是方面有赖于完善申报制度，另一方面需要对真实性容易出问题的项目加强纳税检查。《办法》第44条规定，纳税人申报扣除的业务招待费，在主管税务机关要求提供材料的情况下，应能够提供证明真实性的足够的有效凭证或资料。否则，不得扣除。这一规定的意义是多方面的，首先，它第一次明确赋予纳税人对所申报扣除费用的真实性自我举证的责任，虽然税务机关一般情况下会认同纳税人申报的扣除费用，但如果税务机关发现业务招待费支出有不政党现象，或者在纳税检查中发现有不真实的业务招待支出，税务机关有权要求纳税人在一定期间提供证明真实性的足够有效的凭证或资料；逾期不能提供资料的，税务机关可以不进一步检查，直接否定纳税人已申报业务招待费的扣除权。其次，这一规定并没有直接要求纳税人在每次申报时都将有关全部资料提供给税务机关，因为这样做可能给纳税人带来很大的麻烦和工作量，同时，税务机关也没有力量去处理这些资料。第三，这一条款暗示着，在征管法规定的追溯期内，纳税人必须对其申报的业务招待费的真实性负责，必须为其中报的业务招待费准备足够有效的证明材料，尽管这些材料税务机关可能并不要求提供，但一旦要求提供而纳税人无法提供，将失去扣除权。需要说明的是，此条款的实质在于保证业务招待费用的真实性，有关凭证资料只能足够和有效地证明业务招待费的真实性即可，并不是要求提供某种特定凭证，这也为纳税人的经营管理留有一定的余地。凭证资料可以包括发票、被取消的支票、收据、销售账单、会计账目、纳税人或其他方面的证明，越客观的证明越有效。比如，给客户业务员的礼品，大多数情况下并不能取得发票等特定凭证，但只要有接受礼品者的证明，并且接受礼品者与企业确实存在商业业务关系，即可承认该项支出的真实性。一般情况下，税法并不强迫企业在送给客户礼品时要求有关人员签字，但是，如果税务机关要求证明真实性，企业也可以事后追补证据。
《办法》第52条对差旅费、会议费也明确提出了相似的要求。这主要是考虑到上述三个项目目前管理上存在的问题较多，并不意味着其他申报扣除项目就可以是虑假的。因为办法第3条开宗名义已明确提高了扣除项目真实性的总体要求。企业申报扣除的任何项目，除非税法另有规定者外，凡是证明不真实的项目不仅不能扣除，还要根据管法的规定判断是否属于偷税行为。但对业务招待费、差旅费和会议费等三个项目，只要纳税人不能提供证明真实性的足够凭证，税务机关无需继续实施检查，即可否定有关费用的扣除权。
对业务招待费的管理远不止于此。申报扣除的业务招待费还必须符合《办法》总则中规定的条件和原则。具体来说，应是：
1，正常和必要的。这一规定虽然没有定量指标，但有一般商业常规参考。比如，企业对某个客户业务员的礼品支出与所成交的业务额或业务的利润水平严重不吻合；再比如，企业向无业务关系的特定范围人员赠送礼品�
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